Сутність та нормативні підстави нарахування компенсуючого ПДВ

Компенсуюче ПДВ — це специфічний механізм податкового обліку, який зобов'язує платників податку на додану вартість нівелювати (компенсувати) раніше відображений або сформований податковий кредит. Основна мета цього інструменту полягає в тому, щоб вирівняти податковий баланс, коли придбані матеріальні чи нематеріальні ресурси використовуються в операціях, які не передбачають нарахування вихідного ПДВ.

Коли виникає обов'язок нарахування зобов'язань

Згідно з нормою пункту 198.5 Податкового кодексу України (ПКУ), підприємство зобов’язане визнати компенсуючі податкові зобов’язання, якщо активи, послуги чи необоротні об'єкти були придбані з ПДВ, але спрямовуються у такі напрями:

Необ'єктні операції: діяльність, що не підпадає під об'єкт оподаткування відповідно до ст. 196 ПКУ (за винятком окремих випадків реорганізації), а також постачання з місцем виконання за межами території України.
Звільнені від ПДВ операції: пільгові види діяльності (окрім винятків, зазначених у підпункті 197.1.28 та пункті 197.11 ПКУ).
Внутрішньогосподарська передача: використання ресурсів у межах балансу платника, у тому числі їх переведення для невиробничих потреб.
Негосподарська діяльність: використання придбань у цілях, що не пов'язані з отриманням доходу чи бізнес-діяльністю (крім окремих ситуацій із ліквідацією ОЗ за п. 189.9 ПКУ).

Варто пам'ятати, що законодавство містить винятки. Наприклад, податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ не виникають при безоплатній передачі товарів чи послуг на потреби оборони країни (ЗСУ, закладам охорони здоров'я), а також щодо майна, яке було знищене або втрачене внаслідок бойових дій.

Вхідні документи та часовий фактор

Для виникнення компенсуючих зобов'язань обов'язковою умовою є наявність вхідного ПДВ (тобто купівля була здійснена у платника ПДВ). Процес відображення в обліку складається з двох самостійних етапів:

Відображення податкового кредиту на підставі вхідної податкової накладної (ПН), що зареєстрована контрагентом в ЄРПН.
Нарахування компенсуючих зобов'язань із обов'язковим складанням зведеної самостійної ПН.

Дата нарахування повністю залежить від того, коли підприємству стало відомо про цільове призначення товару чи послуги:

Якщо використання в пільговій чи негосподарській діяльності відоме одразу під час купівлі, зобов'язання проводять у місяці придбання (за першою подією).
Якщо напрям використання змінився згодом, зобов'язання нараховують у тому періоді, коли відбувся фактичний початок такого використання.

При запізненні реєстрації вхідної ПН постачальником момент нарахування компенсуючих зобов'язань відтерміновується до місяця, у якому у покупця фактично виникає право на податковий кредит. Наприклад, якщо перша подія відбулася в лютому, але ПН зареєстрована із запізненням у березні, і кредит, і компенсуючі зобов'язання відображаються у березневій звітності. Натомість, якщо постачальник зареєстрував ПН вчасно, але покупець свідомо вирішив відкласти податковий кредит, компенсуючий ПДВ все одно повинен бути проведений у лютому — за датою складання вхідного документа.

Бухгалтерські проведення та порядок відображення у витратах і вартості

Бухгалтерський облік компенсуючого ПДВ регулюється загальними принципами національних стандартів. Безпосереднє нарахування податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ завжди фіксується проведенням:

Дебет 6435 «Компенсуючі податкові зобов'язання» — Кредит 641/ПДВ

Цей запис робиться наприкінці звітного місяця при формуванні зведеної податкової накладної. Проте подальший розподiл суми з дебету субрахунку 6435 залежить від часу визначення напряму використання матеріальних цінностей чи послуг.

Напрям відомий у момент оприбуткування

Якщо під час закупівлі товарів, матеріалів або послуг відомо, що вони призначені для звільненої або негосподарської діяльності, ПДВ втрачає статус відшкодовуваного податку. На підставі норм НП(С)БО 7, 8 та 9 невідшкодовувані непрямі податки включаються до первісної вартості придбаних активів:

Для матеріальних цінностей, запасів та основних засобів сума ПДВ збільшує їхню балансову вартість: Дт 15, 20, 22, 28 — Кт 6435.
Для придбаних робіт або послуг сума відноситься до відповідних рахунків витрат чи собівартості: Дт 23, 91–94 — Кт 6435.

Зверніть увагу: капіталізація ПДВ у первісну вартість активу відбувається безпосередньо під час його оприбуткування (у момент першої події), не чекаючи реєстрації вхідної ПН від контрагента. Якщо ж реєстрація ПН затримується, проведення Дт 6435 — Кт 641/ПДВ робиться пізніше — у періоді виникнення права на податковий кредит.

Зміна цільового призначення активів

Якщо майно купувалося для оподатковуваних операцій, а згодом його передали в пільгову чи негосподарську діяльність, коригувати первісну вартість товарів чи основних засобів заборонено. Норми НП(С)БО містять вичерпний перелік підстав для зміни первісної вартості, і зміна напряму використання до них не належить.

У такому разі нараховані зобов'язання списуються на інші операційні витрати періоду:

Нараховано зведені ПЗ: Дт 6435 — Кт 641/ПДВ.
Віднесено до витрат: Дт 949 — Кт 6435.

Базою для нарахування ПДВ при зміні призначення для товарів є ціна придбання, а для необоротних активів — їхня залишкова (балансова) вартість на початок звітного місяця.

Зворотне переведення в оподатковувану діяльність

Бувають ситуації, коли активи, за якими раніше було нараховано компенсуючий ПДВ, повертаються до використання в оподатковуваних операціях. Норми п. 198.5 ПКУ дозволяють зменшити раніше визнані зобов'язання шляхом складання та реєстрації розрахунку коригування (РК) до зведеної ПН, за умови що з дати її складання не минуло 1095 днів.

У бухгалтерському обліку таке коригування відображається наступним чином: