Виходячи зі змісту листа від 06.02.2017р № 2709/7/99-99-12-02-03-17, можна зробити висновок: ДФС нарешті погодилася з тим, що зобов’язання зі сплати плати за землю виникають тільки з моменту державної реєстрації прав на земельну ділянку (право власності або право оренди) і формування самої земельної ділянки як об’єкта оподаткування.
Однак при цьому головний податковий орган проводить позитивну судову практику про стягнення збитків у вигляді неотриманого плати за землю з суб’єктів, які користуються земельною ділянкою без належного оформлення прав на них, де позивачами виступають органи місцевого самоврядування (прокуратура в інтересах цих органів).
У зв’язку з цим ДФС доручила своїм підлеглим органам інформувати органи місцевого самоврядування про факти використання земельних ділянок без оформлення прав на них для прийняття відповідних заходів.
Лист Державної фіскальної служби України від 06.02.2017р. № 2709/7/99-99-12-02-03-17
Державна фіскальна служба України, керуючись пп. 4 п. 4 Положення про Державну фіскальну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 року № 236, звертає увагу територіальних органів на ситуацію, що склалася із податковим адмініструванням плати за землю, у тому числі її справляння платниками, що обрали спрощену систему оподаткування.
Основою податкового адміністрування плати за землю в розумінні Податкового кодексу України як загальнообов’язкового платежу, який включає сплату земельного податку власниками земельних ділянок приватної власності або постійними користувачами земельних ділянок державної та комунальної власності, а також орендної плати за користування земельними ділянками державної або комунальної власності, для користувачів таких ділянок є вимоги п. 286.1 ст. 286 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру (далі – Кадастр).
Кадастр як єдина державна геоінформаційна система про землі в межах кордонів України містить відомості про:
- кількісну і якісну характеристику земельних ділянок;
- грошову оцінку, включаючи нормативну грошову оцінку;
- цільове призначення земельних ділянок;
- розподіл земель між власниками та користувачами;
- обмеження прав використання земельних ділянок (ст. 193 Земельного кодексу України (далі – Земельний кодекс).
Кадастр здійснює інформаційне забезпечення щодо земельних ділянок:
- органів державної влади;
- органів місцевого самоврядування;
- суб’єктів господарювання та громадян для регулювання земельних відносин, визначення розміру плати за землю, контролю за використанням земель, економічного обґрунтування бізнес-планів та проектів землеустрою (ст. 194 Земельного кодексу).
Підстави та основні вимоги щодо внесення відомостей до Кадастру визначені ст. 21 Закону України “Про Державний земельний кадастр” (далі – Закон). Зокрема, відомості про межі, цільове призначення земельної ділянки у разі її формування за документацією із землеустрою, яка розробляється при формуванні земельних ділянок у випадках, визначених ст. 791 Земельного кодексу, вносяться на підставі такої документації (частини перша, друга, четверта ст. 21 Закону).
На підставі технічної документації про нормативну грошову оцінку земель до Кадастру вносяться відомості про таку оцінку (частина сьома ст. 21 Закону).
Документація із землеустрою і технічна документація з оцінки земель подається до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, відповідно до їх повноважень, визначених Законом, разом з електронним документом, що містить результати робіт із землеустрою та оцінки земель (частина тринадцята ст. 21 Закону).
Внесення відомостей до Кадастру здійснюється переважно у строк, що не перевищує чотирнадцяти робочих днів з дня отримання відповідних документів (частина чотирнадцята ст. 21 Закону). У результаті державної реєстрації земельної ділянки їй присвоюється кадастровий номер, який є ідентифікатором такої ділянки в Кадастрі. Саме з моменту присвоєння кадастрового номера земельна ділянка вважається сформованою.
З огляду на викладене земельна ділянка може бути об’єктом цивільних прав виключно з моменту її формування та державної реєстрації відповідного права (власності, постійного користування або права оренди земель державної та комунальної власності) на неї.
Основу податкового адміністрування забезпечують, зокрема положення ст. 7 Кодексу, які вимагають під час встановлення податку обов’язково визначати у тому числі й такі елементи:
- платника податку;
- об’єкт оподаткування;
- базу оподаткування;
- ставку податку.
Платниками земельного податку з урахуванням положень пп. 14.1.72 п. 14.1 ст. 14 Кодексу слід вважати власників земельних ділянок приватної власності або постійних користувачів земельних ділянок державної та комунальної власності. Водночас плата за землю у формі орендної плати за користування земельними ділянками державної або комунальної власності справляється користувачами таких ділянок.
Об’єктом оподаткування платою за землю є площа земельної ділянки, що перебуває у приватній власності, постійному або строковому користуванні земельних ділянок державної та комунальної власності. Відомості про площу сформованої земельної ділянки, щодо якої виникають податкові зобов’язання з плати за землю, мають бути внесеними до Кадастру (п. 286.1 ст. 286 Кодексу) за результатами виконання вимог ст. 791 Земельного кодексу щодо формування земельної ділянки як об’єкта цивільних прав (встановлено межі, певне місце розташування та визначено відповідне право).
Базою оподаткування платою за землю є нормативна грошова оцінка земельної ділянки з урахуванням коефіцієнта індексації (пп. 271.1.1 п. 271.1 ст. 271 Кодексу), що у формі витягу із технічної документації про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки видається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин (частина третя ст. 23 Закону України “Про оцінку земель”). Згідно з вимогами ст. 18 цього Закону нормативна грошова оцінка земельних ділянок, розташованих у межах населених пунктів незалежно від їх цільового призначення, а також за межами населених пунктів земельних ділянок сільськогосподарського призначення, проводиться не рідше ніж один раз на 5 – 7 років. При цьому для земельних ділянок несільськогосподарського призначення передбачено виконання нормативної грошової оцінки не рідше ніж один раз на 7 – 10 років.
Керуючись принципом платного використання земельних ділянок (ст. 206 Земельного кодексу), суб’єкт господарювання, який не сформував земельну ділянку (відомості про неї не внесено до Кадастру) та не оформив прав на неї, використовуючи таку земельну ділянку (далі – суб’єкт, що неправомірно використовує земельну ділянку), створює підстави для виникнення ризиків податкового адміністрування плати за землю:
- неотримання податкових зобов’язань;
- унеможливлює взяття суб’єкта, що неправомірно використовує земельну ділянку, на податковий облік, що створює умови для ухилення від справляння плати за землю;
- отримання податкових зобов’язань у неповному обсязі;
- недоотримання плати за землю в результаті необґрунтованої сплати земельного податку замість орендної плати за користування земельною ділянкою державної або комунальної власності суб’єктом, що неправомірно використовує земельну ділянку, до якого переходить право власності на земельну ділянку і який не може набути право власності на землю, у тому числі й у випадку придбання об’єкта нерухомості, що розташований на такій земельній ділянці, проте має право отримати таку земельну ділянку на умовах оренди (частина п’ята ст. 120 та частина третя ст. 145 Земельного кодексу);
- унеможливлює встановлення контролю за об’єктом оподаткування для суб’єкта, що неправомірно використовує земельну ділянку, у разі відсутності відомостей у Кадастрі щодо місця розташування, розміру земельної ділянки та межі земельної ділянки не встановлені в натурі (на місцевості);
- унеможливлює встановлення контролю за базою оподаткування для суб’єкта, що неправомірно використовує земельну ділянку, у разі відсутності відомостей у Кадастрі щодо нормативної грошової оцінки окремої земельної ділянки.
Повноваження щодо регулювання земельних відносин, у тому числі й справляння плати за використання земельних ділянок, делеговано органам місцевого самоврядування (ст. 33 Закону України “Про місцеве самоврядування”). Існує практика реалізації органами місцевого самоврядування своїх повноважень шляхом вирішення спорів щодо забезпечення дотримання принципу платності за використання земельних ділянок суб’єктом, що неправомірно використовує земельну ділянку.
Спори між органами місцевого самоврядування та суб’єктами, які використовують безпідставно набуті земельні ділянки, розглядалися як цивільні справи.
Зокрема, постановою Судових палат у цивільних та господарських справах Верховного Суду України від 14.09.2016 схвалено рішення Смілянського міськрайонного суду Черкаської області у справі № 703/5377/14-ц про задоволення позову Смілянського міжрайонного прокурора в інтересах держави в особі Балаклеївської сільської ради до суб’єкта господарювання, який використовує земельну ділянку для розміщення комплексу нежитлових будівель, що належить йому на праві власності без оформлення документів, що посвідчують право власності чи право користування нею, у зв’язку з чим територіальна громада с. Балаклея недоотримала коштів у вигляді орендної плати за землю.
Інші приклади полягають у вирішенні господарських спорів між зазначеними сторонами, одна з яких зазнає втрат вигоди в результаті дій суб’єкта, що неправомірно використовує земельну ділянку (постанова Вищого господарського суду України від 23.10.2014 у справі № 916/224/14).
Зокрема, постановою Судової палати у господарських справах Верховного Суду України від 30.11.2016 схвалено рішення Господарського суду Харківської області у справі № 922/1008/15 про задоволення позову Харківської міської ради до суб’єкта господарювання щодо стягнення з відповідача на підставі ст. ст. 1212 – 1214 Цивільного кодексу України суми доходів, отриманих відповідачем від використання безпідставно набутої земельної ділянки у виді несплаченої орендної плати.
З огляду на викладене доручаємо поінформувати органи місцевого самоврядування про наявні ризики податкового адміністрування плати за землю у випадку використання безпідставно набутих земельних ділянок, а також шляхи упередження виникнення таких ризиків заходами у межах повноважень органів місцевого самоврядування із контролю за використанням земель та регулювання земельних відносин.
Голова Р. Насіров
